Il commercio elettronico, grazie al crescente utilizzo del “web”, è uno strumento al quale sempre più aziende ricorrono per incrementare i propri affari con altre aziende o con consumatori finali. Tale fenomeno del world wide web, incentivato ultimamente anche dall’ascesa dell’uso dei dispositivi mobili, può riservare non poche incognite sia sotto l’aspetto contabile che fiscale.

L’e-commerce a seconda di come viene effettuato, o meglio a seconda dei soggetti che vi partecipano, assume le seguenti diverse forme:

• B2B – Business to business, ove sono coinvolti esclusivamente soggetti imprenditoriali;
• IB – Interbusiness, in cui la trattativa si sviluppa all’interno della stessa azienda o dello stesso gruppo di aziende;
• B2C – Busines to consumer, rivolto all’utente finale;
• C2C – Consumer to consumer, limitato agli utenti.

Il commercio elettronico, a seconda di come viene attuato, ovvero delle modalità di consegna, si distingue in diretto e indiretto che, unitamente alle caratteristiche dei soggetti coinvolti nella transazione commerciale, assume importanza basilare ai fini dell’individuazione della corretta disciplina fiscale applicabile alle diverse fattispecie.

Nel commercio elettronico indiretto (off-line), la cessione giuridica del bene materiale e la conclusione del contratto tra venditore e cliente si perfezionano per via telematica, mentre la consegna mediante i canali fisici o tradizionali (posta, corriere espresso, eccetera). Tali operazioni, ai fini dell’art. 18 del D.Lgs. 114/1998, “Riforma della disciplina relativa al settore del commercio”, rappresentano una forma speciale di vendita al dettaglio effettuata mediante “altri sistemi di comunicazione” e, dunque, vengono assimilate alle vendite per corrispondenza.

Il D.Lgs. 185/1999, che ha dato Attuazione alla Direttiva 97/7/CE, relativa alla protezione dei consumatori in materia di contratti a distanza”, con l’art. 1 ha meglio definito la tecnica di comunicazione a distanza come qualunque mezzo idoneo alla conclusione del contratto fra le parti senza che ci sia la presenza fisica e simultanea dei contraenti ed ha espressamente ricompreso, nella predetta tecnica, la posta elettronica.

Le operazioni interne di commercio elettronico indiretto effettuate tra soggetti entrambi residenti nel territorio italiano, ivi incluse le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, sono imponibili con le regole ordinarie (applicazione dell’imposta con aliquota IVA propria del bene oggetto di cessione) contenute nel D.P.R. n. 633 del 1972. Le vendite ai soggetti privati, sprovvisti di partita IVA, sono equiparate alle vendite per corrispondenza e non sono soggette all’obbligo di certificazione mediante emissione di fattura, se non è richiesta dal contribuente (art 22 del D.P.R. 63372) né, tantomeno, all’obbligo di certificazione mediante emissione di scontrino fiscale o di ricevuta come previsto dall’art. 2 lettera oo) del D.P.R. 696/96. I corrispettivi delle vendite devono essere comunque annotati nel registro dei corrispettivi, previsto dall’articolo 24 del D.P.R. n. 633/1972, entro il giorno non festivo successivo al giorno in cui sono effettuate. In sede di liquidazione periodica, dovrà essere scorporata l’imposta come stabilito dall’art. 27 del D.P.R. n. 633 del 1972.

L’assenza dell’obbligo di certificazione dei corrispettivi è un’importante semplificazione per quanto concerne gli adempimenti amministrativi nel commercio elettronico ma, nell’eventualità di recesso esercitato dall’acquirente, garantito dall’art. 64 del D.Lgs. 185/99 (c.d. Codice del Consumo), potrebbe rivelare complicazioni della gestione IVA. Non è possibile infatti emettere uno scontrino con segno negativo ma può essere emesso, come chiarito dalla R.M. 45/E del 07 aprile 2005, uno scontrino con la causale “rimborso per resi di merce venduta” e registrato in diminuzione del registro dei corrispettivi. Qualora non sia stata emessa fattura, la R.M. n. 274/E/2009 ha precisato che potrà essere emessa una nota di variazione in diminuzione, ex art. 26 del D.P.R. 633/72, tale da consentire all’Amministrazione Finanziaria di ricostruire, in sede di controllo, ogni elemento della singola operazione economica.

Le cessioni intracomunitarie nei confronti di soggetti passivi IVA (B2B) residenti in un altro Paese appartenente all’Unione europea, sono ammesse al regime di non imponibilità IVA e devono essere assoggettate ad imposta nello Stato membro di destinazione, così come stabilito nella generalità dei casi dall’art. 41, comma 1, lett. a) del D.L. n. 331/93. E’ obbligatorio emettere la fattura, immediata ovvero differita se preceduta da documento di trasporto e presentare il mod. INTRA 1-bis (cessione di beni).

Se le cessioni di beni in e-commerce vengono effettuate nei confronti di consumatori finali Ue o di soggetti non tenuti all’applicazione dell’imposta (B2C), è necessario seguire specifiche regole previste per le vendite a distanza o per corrispondenza. Sono da considerarsi non imponibili, secondo il dettato dell’art. 41, comma 1, lettera b) del DL 331/93, le cessioni effettuate da un fornitore, c.d. operatore qualificato, quando l’ammontare complessivo delle vendite a distanza in ciascun Stato membro abbia superato nell’anno solare precedente o superi nell’anno in corso il limite di 100.000 euro o l’eventuale minor importo stabilito singolarmente da ciascun Stato. In tale ipotesi occorre nominare un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente nel Paese di destinazione del bene per assolvere l’imposta con le regole ivi vigenti.

Ai fini della posizione IVA italiana, l’impresa cedente deve:

• adottare una numerazione distinta per ogni Paese Ue delle fatture attive;
• emettere un unico documento ai fini IVA valido sia in Italia che nel Paese di destinazione dei beni;
• distinguere le varie componenti del corrispettivo ricevuto, corrispettivo non imponibile art. 41, comma 1 lettera b del DL 331/93, ammontare dell’IVA estera, fuori campo IVA italiana.

Inoltre, dovrà essere presentato il mod. INTRA 1-bis, ai fini fiscali e statistici, con riferimento al mese di emissione della fattura (coincidente con quello di invio all’estero dei beni), senza compilare la colonna 3 “codice IVA acquirente”. È comunque possibile optare, anche quando l’ammontare risulti inferiore ai predetti limiti, per l’applicazione dell’IVA nello Stato membro di destinazione dei beni previa comunicazione all’Agenzia delle Entrate, tramite il quadro VO, della dichiarazione IVA (l’opzione ha effetto fino alla revoca e, in ogni caso, per almeno 3 anni).

Se nel corso dell’anno il massimale applicato da uno Stato membro viene superato, in base all’art. 14 del Reg. UE n. 282 del 2011, resta valida la disciplina applicata per le vendite effettuate nel periodo precedente al superamento della soglia e tali cessioni rimangono tassate nel Paese da cui sono partiti. Diversamente, la cessione che determina il superamento della soglia va tassata nel Paese di destinazione, così come tutte quelle successive effettuate in tale Stato membro dello stesso anno e in quello successivo.

Gli acquisti intracomunitari di beni rientranti nella disciplina del commercio elettronico “indiretto” effettuati tra soggetti passivi IVA, vanno trattati alla stregua di un normale acquisto intracomunitario di beni, ex art. 38, D.L. 331/93, mediante numerazione e integrazione della fattura con IVA, annotazione del documento nel registro delle fatture emesse e nel registro IVA acquisti e compilazione e presentazione mod. INTRA 2-bis (acquisti di beni).

Le operazioni internazionali di commercio elettronico sono disciplinate dalle disposizioni previste dagli artt. 67 e ss. del D.P.R. n. 633/72 per le importazioni, e dall’articolo 8 del medesimo decreto per le esportazioni. Se dunque il bene acquistato proviene da un Paese extra-Ue, si configura un’importazione e l’IVA, applicata in dogana, dovrà essere assolta congiuntamente alle imposte doganali. Ciò indipendentemente dal fatto che l’acquirente sia o meno soggetto passivo Iva.

Nel commercio elettronico diretto (on-line) l’intera transazione commerciale ordine, pagamento e consegna del bene in formato digitale o immateriale, avviene per via telematica. I servizi ed i beni ceduti (software, siti web, immagini, testi, basi di dati, musica, film, ecc.), originariamente dematerializzati, vengono, infatti, concretati all’arrivo dal destinatario (download). Rientrano nel commercio elettronico diretto anche tutti i servizi che vengono forniti direttamente via Internet, come i servizi di biglietteria (ma non la semplice prenotazione), di intrattenimento (giochi online, scommesse), di banking, di assicurazioni e brokeraggio, nonché i servizi informativi, i servizi legali e altro. Tali operazioni, dal punto di vista fiscale, rientrano nell’ambito delle prestazioni di servizi.

Dal 1° gennaio 2015, per effetto delle modifiche previste dall’articolo 5 della Direttiva n. 2008/8/CE, i rapporti tra operatori economici e consumatori finali (“B2C”), nell’ambito dei servizi di e-commerce diretto, saranno equiparati a quelli tra operatori economici di stati diversi (“B2B”) ed il luogo impositivo coinciderà sempre con il Paese del fruitore, a prescindere dal fatto che questo sia un soggetto passivo IVA o meno. Ciò, indipendentemente anche dal Paese in cui il soggetto prestatore si consideri stabilito (Paese Ue o Extra Ue).

Questa novità determina, tuttavia una diversa modalità di applicazione dell’IVA sulle suddette operazioni, che sarà differenziata a seconda che il cliente sia un soggetto passivo IVA o un “privato consumatore”, in quanto:

• nei rapporti “B2B”, l’imposta sarà applicata dal cliente con il meccanismo del reverse charge;
• nei rapporti “B2C”, invece, l’imposta sarà applicata direttamente dal fornitore (comunitario o extracomunitario). In questo caso l’applicazione dell’IVA potrà avvenire con due diverse modalità:

   

   

   

  • attraverso l’identificazione ai fini IVA nel Paese Ue del committente;
  • avvalendosi del regime speciale del “mini sportello unico” (“MOSS“), già previsto per i servizi di e-commerce resi da soggetti extracomunitari, che dal prossimo anno sarà esteso ai servizi forniti in ambito intracomunitario.

Le modalità operative per la presentazione della richiesta di registrazione per avvalersi di tale regime sono state chiarite dall’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento n. 122854.

Come accennato, da gennaio 2015, il nuovo regime IVA dei servizi di e-commerce diretto (compresi i servizi di telecomunicazione e teleradiodiffusione), prevederà il criterio territoriale del Paese del committente, anziché quello del prestatore.

In questo contesto, il nuovo regime “mini sportello unico” (“Mini One Stop Shop – MOSS”) rappresenta una semplificazione dal momento che, così come avviene per i servizi elettronici resi dai soggetti extra-Ue ai “privati consumatori”, gli obblighi IVA (sostanziali e formali) saranno adempiuti in un unico Stato membro che è quello in cui l’operatore extra-Ue decide di identificarsi o quello in cui l’operatore comunitario ha la sede. In pratica i soggetti passivi che hanno la sede della propria attività in un Paese Ue (o Extra Ue, ma che dispongono di una stabile organizzazione in uno o più Paesi membri), scegliendo l’opzione per il regime speciale del “mini sportello unico”, potranno versare l’IVA dovuta sui servizi di e-commerce, resi a soggetti privati comunitari, direttamente nel Paese membro nel quale il fornitore ha la sede o la stabile organizzazione.

Applicando il nuovo regime del “MOSS“, il fornitore soggetto passivo IVA in ambito Ue presenta, per via telematica, allo Stato membro di identificazione una dichiarazione IVA per ogni trimestre, che sarà considerato come un periodo d’imposta indipendente. Tale dichiarazione dovrà essere inviata entro il giorno 20 del mese successivo di ciascun trimestre, indipendentemente dall’avvenuta erogazione, nel trimestre di riferimento, dei servizi elettronici, di telecomunicazione e di tele radiodiffusione. La dichiarazione IVA dovrà contenere:

• il numero di identificazione;
• per ogni Stato membro di consumo in cui l’IVA è dovuta, il valore totale, al netto dell’IVA, delle prestazioni di servizi di e-commerce effettuate nel trimestre di riferimento, nonché l’importo totale dell’imposta corrispondente, suddiviso per aliquote;
• le aliquote Iva applicabili;
• l’importo totale dell’imposta dovuta.

Il soggetto passivo deve versare l’IVA, facendo riferimento alla relativa dichiarazione, al momento della presentazione della dichiarazione e comunque, al più tardi, allo scadere del termine previsto per la presentazione della dichiarazione, su un conto bancario denominato in euro, indicato dallo Stato membro di identificazione. Gli Stati membri che non hanno adottato l’euro possono esigere che il pagamento sia effettuato su un conto bancario espresso nella propria valuta.

L’IVA, quindi, è versata nel momento in cui viene presentata la dichiarazione, utilizzando il numero di riferimento unico che il Paese membro di identificazione assegna alla dichiarazione e comunica al soggetto passivo. Successivamente, il Paese membro di identificazione distribuisce gli importi dell’IVA incassata ai diversi Paesi membri di consumo. Il Paese membro di identificazione trattiene una percentuale pari:

• al 30%, per i trimestri della dichiarazione compresi tra il 1° gennaio 2015 e il 31 dicembre 2016;
• al 15%, per i trimestri della dichiarazione compresi tra il 1° gennaio 2017 e il 31 dicembre 2018.

L’applicazione del regimi speciale implica il divieto di detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti e sulle importazioni, ma consente di ottenere il rimborso dell’imposta pagata nei vari Paesi membri di consumo.

L’attività di e-commerce svolta dal “privato” per fini personali, con giro d’affari entro i 5.000 euro annui, rientra nella c.d. “prestazione meramente occasionale” prevista dall’articolo 67 del TUIR (redditi diversi) ed è esclusa dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 5 del D.P.R. 633/1972, per carenza del presupposto soggettivo.

Se l’attività viene esercitata in maniera abituale e genera un fatturato superiore ai € 5.000,00 annui è necessario aprire una partita IVA, codice attività “479110 – commercio al dettaglio di prodotti via internet” e può essere svolta sia sotto forma di ditta individuale che in forma societaria. Contestualmente all’apertura della partita IVA deve essere effettuata l’iscrizione nella sezione “commercianti” del registro delle imprese della Camera di Commercio di competenza.

Per effettuare operazioni intracomunitarie (acquisti o cessioni intracomunitarie di beni o servizi) è necessario iscriversi nell’archivio VIES (VAT information exchange system) presso l’Agenzia delle Entrate di competenza. L’opzione può essere esercitata anche all’atto della comunicazione di inizio attività, modello AA7/AA9, indicando il volume d’affari presunto. L’iscrizione all’archivio VIES consente all’operatore di poter applicare la disciplina IVA BTB (business to business), anziché quella del BTC (business to consumer).

Ulteriore adempimento, previsto dall’articolo 19 della legge 7 agosto 1990, n. 241, modificato dall’art. 49, comma 4-bis della Legge n. 122 del 30/7/2010, è la presentazione della Segnalazione certificata di inizio attività (SCIA) allo sportello unico per le attività produttive del Comune nel quale l’esercente, persona fisica o giuridica intende avviare l’attività.

Va presentata in carta semplice, senza marca da bollo, da effettuarsi utilizzando l’idonea modulistica e specificando i dati del titolare, la sede fisica, il tipo di attività, il codice attività ed eventuali altre attività svolte, il sito utilizzato per le vendite e il documento di riconoscimento. La mancata presentazione della SCIA o difformità dalla stessa, è punita con una sanzione amministrativa compresa tra un minimo di € 2.582,28 a € 15.493,71.

Auctor:   Fabrizio Lucci